1. Introducción.

La Ley General Tributaria ha sido, desde su aprobación en 1963, el eje central del ordenamiento tributario. Es la norma que recoge los principios esenciales y la que regula la relación entre la Administración tributaria y los contribuyentes. La Ley General Tributaria junto con el Código Civil, el Código Penal, o el Código de Comercio, son parte del "núcleo duro" de nuestra organización social. Por ello, la publicación de una nueva Ley General Tributaria (en adelante LGT) en el BOE de 18 de diciembre de 2003 supone un acontecimiento de excepcional relevancia.

Efectivamente, la redacción de una nueva LGT se hacía necesaria para conseguir una adaptación más cercana a la actual situación. En un sentido amplio, la nueva Ley pretende realizar modificaciones, tanto desde el punto de vista de la regulación material que introduce en nuestro ordenamiento, como desde la perspectiva del espíritu con que se elaboran las normas. Puede apreciarse fácilmente como esta nueva norma, mejor estructurada, se imbuye de un carácter didáctico, incluyendo numerosas definiciones, e introduciendo materias que, hasta el momento, se encontraban dispersas en diversos Reglamentos. No en vano, en su Exposición de Motivos se menciona expresamente el "esfuerzo codificador realizado" como uno de los objetivos perseguidos por esta nueva redacción.

Con bastante acierto, la Exposición de Motivos justifica la aparición de una nueva LGT en "la necesidad de regular los procedimientos de gestión tributaria actualmente utilizados, la excesiva dispersión de la normativa tributaria, la conveniencia de adecuar el funcionamiento de la Administración a las nuevas tecnologías y la necesidad de reducir la conflictividad en materia tributaria". De todas las razones ofrecidas, interesa destacar el esfuerzo del legislador por reducir la conflictividad en materia tributaria. Con este fin parecen nacer las actas con acuerdo, que serán objeto de estudio en el presente artículo, sobre todo analizando las diferencias que pudieran suscitar con las actas en conformidad.

2. Actas con Acuerdo.

El artículo 155 de la LGT, en su nueva redacción, introduce este tipo de acta como un instrumento dirigido a la reducción de la litigiosidad que, con cierta frecuencia, está presente en las relaciones entre el sujeto pasivo y la Administración.

2.1. Requisitos previos.

Una vez llevada a cabo la inspección, para poder realizar este tipo de acta necesitaremos estar en una de las siguientes situaciones que enuncia el artículo 155 de la LGT:

• Que deba concretarse, en la propuesta de regularización, la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.

• Que sea necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto.

• Que sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

De esta manera, en supuestos de especial complejidad de adecuación de la norma al caso concreto, o en los casos de difícil cuantificación de los elementos de la obligación tributaria, surge la posibilidad de adoptar un acuerdo con la Inspección que concrete dichos aspectos y que suponga un acercamiento en las posiciones de ambas partes.

2.2. Procedimiento.

Cuando se cumpla con alguno de los supuestos de hecho mencionados para que se puedan aplicar estas actas con acuerdo, será necesaria la autorización del órgano competente para liquidar, autorización que podrá ser previa o simultanea a la suscripción del acta con acuerdo. Además, es requisito indispensable la constitución de depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, para garantizar de forma suficiente las cantidades que pudieran derivarse del acta.

Una vez suscrita el acta se entenderá notificada a los 10 días, desde el siguiente a la fecha del acta. Desde la notificación, se dispondrá del plazo de pago en periodo voluntario establecido por el artículo 62.2 de la LGT, sin que se permita la posibilidad de aplazar o fraccionar el pago.

Como es lógico, el contenido del acta con acuerdo vincula en sus términos tanto a la Administración como al contribuyente. Esto implica como consecuencia directa su obligado cumplimiento, pero también, que la liquidación que proceda de dicha acta no podrá ser objeto de recurso en vía administrativa, salvo el de revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la LGT. En vía contencioso-administrativa, se podrá recurrir sólo en los casos en que hubieran podido existir vicios en el consentimiento.

De lo anteriormente expuesto, se puede apreciar con claridad la intención de dar una solución a problemas que pudieran ser conflictivos, para conseguir que se proceda al ingreso de una cantidad acordada, sin demorar en exceso los plazos, y eliminando la posible litigiosidad y los costes aparejados a la misma en que pudiera incurrirse.

2.3. Reducción en la sanción.

Como incentivo para la suscripción de actas con acuerdo se establece en el artículo 188 de la LGT una reducción del 50% de la sanción. Dicha reducción, es superior a la que se fija para las actas en conformidad, pues para éstas se aplica un porcentaje del 30% de reducción.

En paralelo a lo anterior, debe comentarse que el importe de la sanción derivada de actas en conformidad será reducido en un 25% siempre que sea ingresada de forma total el importe restante de la sanción en periodo voluntario sin aplazar o fraccionar el pago, y siempre que no se interponga recurso contra la liquidación o la sanción.

Por ello, nos encontramos con dos situaciones claramente diferenciadas y que serán objeto de estudio detenidamente.

Por un lado, tenemos las actas con acuerdo, que se benefician de una reducción del 50% de la sanción sin que se les pueda aplicar el 25% adicional comentado. Es interesante destacar que la reducción del 50% de la sanción en las actas con acuerdo sólo se aplica para las sanciones que se impongan en virtud de los supuestos establecidos por los artículos 191 a 197 de la LGT. Debe entenderse, por tanto, que no se incluyen el resto de sanciones, es decir, las que se tipifican en los artículos 198 a 206 de la LGT.

De esta manera, en un acta en la que se imponga una sanción de las comprendidas en los artículos 191 a 197 de la LGT del 150%, sólo se asume, si aplicamos la reducción del 50%, una sanción de 75 puntos porcentuales.

Por otro lado, está la reducción establecida para las actas en conformidad. Como ya se ha dicho, estas actas disfrutan de una reducción del 30%. A lo que hay que añadir, en caso de ingresar sin aplazar, fraccionar y sin recurrir, un 25% adicional. Nótese la redacción dada en el artículo 188 de la LGT para las dos reducciones, pues si bien la reducción del 30% debe ser para las sanciones tipificadas en los artículos 191 a 197, la reducción del 25% lo es para la sanción que se derive de la comisión de cualquier infracción. Esta puntualización, según los casos, podrá ser de especial utilidad para intentar pagar la menor sanción de entre las posibles.

Así, en un acta en la que se imponga una sanción de las tipificadas en los artículos 191 a 197 de la LGT del 150%, se deberá ingresar después de la reducción del 30% un 105%, que si resulta de aplicación la reducción del 25% adicional se traduce en un ingreso final de 78,75 puntos porcentuales de sanción.

Valorando ambos ejemplos, apreciamos claramente que las actas con acuerdo ofrecen una mayor rebaja en la sanción que la que se pudiera obtener con un acta en conformidad que sea ingresada sin recurrir, y sin aplazar ni fraccionar el pago.

Como precisión final, debiera quedar claro que el acta con acuerdo no afecta a los supuestos de interpretación razonable de la normativa, establecidos ahora en el artículo 179.2.d) de la LGT. Estos supuestos no han sufrido variación en su regulación, y en caso de ser aplicables la consecuencia seguirá siendo la inexistencia de sanción.

3. Conclusiones.