La cuota íntegra del impuesto sobre sociedades será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino que, partiendo de la cuota íntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la cuota que debe ser ingresada o devuelta por la Administración, según proceda (véase esquema de liquidación del impuesto al final del tema).

3.1. Deducciones por doble imposición

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona física, o en IS si el socio es persona jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación. Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante. No obstante, las últimas reformas están marcando la transición hacia un sistema alternativo, como es el de la exención, que supone la exclusión, sin más, de la base imponible de la entidad perceptora de las citadas rentas, ya gravadas en la sociedad originaria de la que proceden. Este sistema de exención es el que se ha establecido para evitar la doble imposición internacional de dividendos y plusvalías, siempre que se cumplan determinados requisitos (artículos 21 y 22 del TRLIS).

3.1.1. Deducciones por doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS)

En el ámbito de las deducciones, para evitar la doble imposición interna, se mantiene un sistema de deducción en cuota, no de exención. Se incluye el dividendo en la base imponible y se concede una deducción en la cuota íntegra. Prima por ello el tipo de gravamen de la entidad que generó el dividendo, ya que dicha renta tributó por la sociedad donde inicialmente se ha obtenido las rentas sometidas a imposición. El posterior reparto de la misma se elimina total o parcialmente en el perceptor. En caso de insuficiencia de cuota íntegra, la deducción no aplicada podrá deducirse en la cuota íntegra de los periodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

Con carácter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a practicar será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos. Por tanto, el porcentaje general es del 50%, con lo que se producirá una doble imposición, reconocida por el legislador, sobre el 50% restante, lo que no tiene justificación técnica.

No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones:

• En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  a) La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo debe ser al menos del 5%.
  b) La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye, o en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

• En función de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participación y del periodo de tenencia. Así, se aplicará esta deducción del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. También es aplicable a los procedentes de sociedades y fondos de capital-riesgo y de sociedades de desarrollo industrial regional.

Por otro lado, el TRLIS establece la no-retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deducción del 100%.

La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a los mismos.

Junto a los dividendos, el TRLIS posibilita aplicar la deducción por doble imposición respecto a las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades, sobre la parte correspondiente a los beneficios no distribuidos y a las rentas fiscales derivadas de operaciones de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y del pasivo. Sin embargo, en todos estos casos la deducción será siempre del 100%.

Hay que señalar que la deducción por doble imposición de dividendos no se aplica:

• Sobre las rentas derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
• Sobre las rentas citadas anteriormente cuando, con anterioridad a su distribución, se hubiera producido:

  a) Una reducción de capital para constituir reservas.

  b) Una reducción de capital para compensar pérdidas.

  c) El traspaso de la prima de emisión a reservas.

  d) Aportación de los socios para reponer el patrimonio.

• Sobre las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

• Cuando la distribución del dividendo no se integra en la base imponible o produzca una depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales.

• Sobre los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho, cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos (cláusula antilavado de dividendos).

 

.:: Ejemplo ::. La sociedad X, con residencia en Logroño, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 5.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y. Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 100 euros. Determinar el importe de la deducción por doble imposición de dividendos, sabiendo que la sociedad X tributa al 35%. El importe del dividendo bruto percibido será el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retención practicada (15%). Por tanto, tendremos: Así, la deducción será: DDID = 35% x 6.000 x 50% = 1.050 euros

 

.:: Ejemplo ::. Supongamos que se produce la liquidación de la sociedad Y, que se presenta el balance siguiente: Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% la sociedad X y en el 40% la sociedad Z. Las participaciones se adquirieron por su valor nominal. De acuerdo con lo anterior, las plusvalías generadas en las entidades X y Z son: Como vemos, estas plusvalías coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad Y, no distribuidos y convertidos en reservas. Las deducciones a practicar serán del 100% de la cuantía íntegra (porcentaje de participación superior al 5% durante al menos el año anterior). Las deducciones serán: Entidad X: 35% x 450 x 100% = 157,5 Entidad Y: 35% x 300 x 100% = 105,0

 

.:: Ejemplo ::. Supongamos que la entidad X se disuelve entregando al socio Y, a cambio de su participación, un bien cuyo valor de adquisición fue 10.000 um, estando amortizado en 8.000 um. Su valor de mercado es 6.000 um. El valor de la participación de Y en X es de 2.000 um. Plusvalía en X: según el artículo 15.3, vendrá dada por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del bien entregado, es decir: Valor de mercado Valor contable 6.000 2.000 A integrar en la base Plusvalía en Y: según el artículo 15.6 vendrá dada por la diferencia entre el valor de mercado del bien entregado y el valor contable de la participación anulada, es decir: Valor de mercado Valor contable 6.000 2.000 A integrar en la base Vemos que se produce una doble imposición, por lo que la entidad Y podrá practicar la correspondiente deducción por doble imposición (artículo 30.3), siendo la base de la deducción el importe de la plusvalía obtenida, es decir, 4.000.