No cabe duda de que el órgano sancionador debe considerar durante todo el procedimiento inocente al autor de una infracción tributaria. El problema surge desde el momento en que se dicta una decisión administrativa en la que se declara culpable a un infractor y se le impone una sanción: ¿debe considerarse desde ese momento que se ha destruido la presunción de inocencia o, por el contrario, debe entenderse que mientras no exista un pronunciamiento, administrativo o judicial, firme se mantiene dicha presunción? A lo que se está refiriendo con este interrogante es al problema de la inmediata ejecutividad de los acuerdos sancionadores.

Según la presunción de legalidad y validez de que gozan los actos de liquidación tributaria [artículo 8 de la Ley 25/1995, que sin embargo no se recoge de forma expresa en la vigente Ley General Tributaria (LGT)], éstos pueden ser ejecutados inmediatamente, de modo que todas las liquidaciones tributarias son exigibles desde su notificación al interesado, debiendo pagarlas o garantizarlas para recurrirla. En el supuesto de que no se hiciese así, los órganos de recaudación podrán ejecutarlas en vía de apremio incluso a través del embargo.

Esto es así debido a que “Los actos administrativos, en general, tienen fuerza ejecutiva, virtud esta que los hace en principio indiscutibles y de cumplimiento forzoso para la parte destinataria de los mismos. Ello es consecuencia de la llamada autotutela declarativa, fundamentada, a su vez, en la presunción de validez intrínseca a este tipo de actos jurídicos: Las decisiones administrativas imponen por sí solas el cumplimiento, sin que resulte oponible al mismo una excepción de ilegalidad, sino sólo la anulación efectiva lograda en un procedimiento impugnatorio, cuya apertura, a su vez, tampoco interrumpe por sí sola esa ejecutoriedad. Asimismo, el Derecho español ha atribuido a la Administración la llamada autotutela ejecutiva, por la cual aquellas decisiones administrativas que no son cumplidas de grado por los obligados a ellas pueden ser generalmente impuestas a través de la coacción administrativa, y por eso se dice que los actos administrativos son ejecutivos. La ejecutoriedad y ejecutividad de los actos administrativos, o si se prefiere hablar con otras categorías, la autotutela declarativa y ejecutiva, están previstas expresamente en los artículos 56 y 94, por un lado, y en el artículo 95, por otro, de la Ley 30/1992, si bien con ciertas diferencias semánticas”.

En este mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo cuando tras señalar que la potestad ejecutoria tiene su fundamento en el artículo 33 de la Ley de régimen jurídico de la Administración del Estado señala que “El simple enunciado de que ‘la Administración pública sirva con objetividad los intereses generales’ refleja esta legitimidad presumible desde el mismo texto constitucional (artículo 103.1, tantas veces citado) y tal presunción justifica razonablemente —junto a la exigencia de la ‘eficacia’— la potestad de la Administración para ejecutar por sí e inmediatamente sus propios actos, encadenamiento lógico que es característico de nuestro sistema administrativo y sin el cual perdería su propia sustantividad”.

Con el régimen de la anterior LGT, la ejecutividad de las sanciones tributarias era defendida partiendo de que la multa al ser considerada como deuda tributaria gozaba del privilegio de ejecutividad del que gozan el resto de elementos de la deuda tributaria. Sin embargo, también se mantenía que la multa es retribución de una conducta ilícita y nunca es deuda tributaria, ni siquiera de carácter subsidiario. Es decir, las sanciones tienen una finalidad represiva, no recaudatoria, de modo que la intervención de un Juez antes de la ejecución de aquéllas, no pondría en peligro los ingresos previstos en los Presupuestos para atender a un normal funcionamiento de la Administración.

El considerar la sanción como deuda tributaria tendría dos consecuencias: de una parte, que la falta de pago de la deuda tributaria supondría su ejecución automática, incluida la sanción, con lo que se vulneraría la presunción de inocencia (artículo 24.2 de la Constitución), ya que la Administración establece una presunción de culpabilidad del sujeto pasivo sin que se le haya reconocido la posibilidad de reaccionar contra la resolución sancionadora. De otra parte, la presunción de legalidad que afecta a todo acto administrativo se extendería a la sanción, de modo que en función de dicha presunción cuando la Administración ejecuta el acto administrativo de la deuda tributaria, no va a permitir al interesado que pueda acudir oportunamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa, vulnerando de este modo el principio de tutela judicial efectiva (artículo 24.1 de la CE).

Como puede verse la ejecutividad de las sanciones tributarias vulneraría dos derechos constitucionales como son la presunción de inocencia y la tutela judicial efectiva, derechos reconocidos en el artículo 24 de la CE.

No obstante, lo relevante a la hora de considerar que la ejecutividad de las sanciones tributarias vulnera la presunción de inocencia y la tutela judicial efectiva, no es si se consideran las sanciones tributarias como elemento o no de la deuda tributaria, sino su razón de ser, que es la de reprimir conductas ilícitas, y por ello debe recibir un trato diferente al resto de los elementos que hasta la vigente LGT formaban parte de la deuda tributaria.

Por contra, ha habido pronunciamientos contrarios a dicha opinión en el sentido de que la ejecutividad de las sanciones no conculcaba el artículo 24 de la CE, y así el TS, siguiendo lo establecido por la STC 66/1984, de 6 de junio, consideró que “la ejecutividad de los actos sancionadores no es indefectiblemente contraria al derecho a la tutela judicial efectiva, pues estando abierto el control judicial por la vía incidental con ocasión de la impugnación del acto, de modo que se garantice la valoración de los intereses comprometidos por la ejecutividad, o por la suspensión, el contenido del derecho a la tutela judicial no padece; y no se podrá, acudiendo a la mención del artículo 24.1 de la Constitución, reinterpretar los textos que en nuestro Derecho contienen reglas respecto a la ejecutividad, entendiéndola desaparecida o poniendo más el acento en uno de aquellos intereses que en otros, relegar o despreciar, tanto generales como de tercero; el derecho a la tutela se satisface, pues, facilitando que la ejecutividad pueda ser sometida a la decisión de un Tribunal y que éste, con la información y contradicción que resulte menester, resuelva sobre la suspensión”.

También se consideró que la ejecutividad de las sanciones no vulneraba la presunción de inocencia del artículo 24.2 de la CE por varias razones:

— “si se cumplen todas las garantías y se aporta al expediente administrativo prueba bastante para destruir el principio de presunción de inocencia con la posibilidad de intervención del administrado”.
— Nada tiene que ver la suspensión de las sanciones económico-administrativas con el principio de presunción de inocencia, ya que si se mantiene la tesis de la aplicación de la Ley 30/1992 al ámbito tributario “no podría hablarse en ningún caso de ejecutividad de las resoluciones administrativas”.
— Por otro lado, tampoco puede considerarse vulnerada la presunción de inocencia puesto que pese a que se deniegue la suspensión de un Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección por el que se dicta la liquidación de la sanción derivada del acta de la Inspección, el interesado puede interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación y solicitar en dicho momento la suspensión de la ejecución de la misma.

SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DE LAS SANCIONES UNA VEZ FINALIZADA LA VÍA ADMINISTRATIVA

Una vez finalizada la vía administrativa, si el interesado comunica a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo, se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía aportada en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda relativa a la suspensión solicitada (artículo 233.8, párrafo 1.º de la LGT).

Respecto a las sanciones, continúa el artículo citado señalando que “la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial”.

A partir de aquí surgen varias cuestiones: ¿qué significa “en los términos previstos en el párrafo anterior”? ¿a qué “decisión judicial” se refiere, a la que resuelva sobre la suspensión o sobre el litigio? La duda radica en determinar si la suspensión obtenida en la vía administrativa continúa vigente durante la vía contencioso-administrativa por la sola interposición del recurso contencioso-administrativo o si por el contrario la suspensión depende de la decisión que adopte el órgano judicial en relación no ya al fondo del asunto sino en relación a la suspensión misma.

El TS se ha pronunciado al respecto en su Sentencia de 7 de marzo de 2005 en el sentido de que en vía contencioso-administrativa la suspensión obtenida en vía económico-administrativa se mantendrá hasta la decisión que el órgano judicial adopte en relación con la suspensión solicitada. Así, en su Fundamento Jurídico Quinto.E) establece lo siguiente: “c) En consecuencia, no hay, ya, razones técnico-jurídicas para poder mantener el criterio de que la suspensión de la ejecución de la sanción tributaria sin necesidad de garantía acordada en la vía administrativa o económico administrativa prolongaba, sin más, su efectividad en la vía contencioso-administrativa, hasta la finalización de la misma (mediante sentencia desestimatoria sobre el fondo cuestionado), pues la frase ‘sin que puedan ejecutarse —las sanciones suspendidas sin garantía, se entiende— hasta que sean firmes en vía administrativa’ contenida en el artículo 35 de la Ley 1/1998 (y en los demás preceptos posteriores semejantes) sólo puede interpretarse O BIEN como ‘hasta que hayan causado estado en dicha vía’ (y no quepa ya otro recurso administrativo o económico-administrativo), O BIEN, como máximo, ‘hasta que se adopte, en la vía contencioso-administrativa, la pertinente resolución sobre la virtualidad de la suspensión que, concedida anteriormente, es instada, ‘ex novo’, o reiterada, en la vía jurisdiccional (en la oportuna pieza separada), al amparo del artículo 122 y siguientes de la LJCA de 1956 o 129 y siguientes de la LJCA 29/1998, PUES, teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo ‘ex post facto’, lo dispuesto en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la LGT 58/2003, ese potencial mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa o económico-administrativa en la posterior vía Contencioso-Administrativa incoada (si se dan los dos condicionantes del artículo 233.8 de la citada LGT 58/2003) conservará su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el órgano judicial adopte, en el ejercicio de su propia potestad cautelar, la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada (en el mismo recurso contencioso-administrativo), sin que pueda determinar e influir directamente en la decisión que, conforme a los criterios establecidos en la LJCA tanto de 1956 como en la 29/1998, adopte, dentro de su competencia, el Tribunal Jurisdiccional”.

Ahora bien, debe tenerse presente que esta sentencia tiene tres votos particulares con argumentaciones y fundamentos que merecen ser tenidos en cuenta y comentados, pues en virtud de los mismos es posible defender que la suspensión de la sanción obtenida en la vía económico-administrativa debe también mantenerse en la vía contencioso-administrativa. Analicemos dichos fundamentos:

1. Peor situación. “Que cuando se acude a los Tribunales no se puede estar en peor condición que cuando se había acudido a la vía administrativa previa. Que ante los Tribunales de Justicia no se pueden perder garantías que se habían reconocido al que antes había reclamado en vía administrativa. No parece una solución aceptable que quien acude a los Tribunales disponga de menos garantías de las que ha dispuesto en vía administrativa” (Voto particular formulado por el magistrado Don Ricardo Enríquez Sancho).

Si el órgano judicial dispusiera en relación con la suspensión solicitada que la misma no cabe, se podría considerar que se ha producido una vulneración del principio “reformatio in peius”.

2. Solvencia de la Administración. No puede mantenerse la postura contraria a la suspensión de los actos tributarios, con el argumento de que dada la solvencia de la Administración ningún perjuicio sufriría el administrado con la ejecución del acto impugnado, pues siempre podría obtener la devolución de la cantidad abonada si finalmente su recurso era estimado (Voto particular formulado por el magistrado Don Ricardo Enríquez Sancho).

3. Interés público. Para el defensor de este voto particular los jueces del orden contencioso-administrativo deben conocer, por regla general, la suspensión sin garantías, pero no por aplicación del artículo 35 de la Ley 1/1998 sino como consecuencia de la interpretación del artículo 130 de la Ley 29/1998.

No es posible, pues, mantener la no suspensión de la sanción debido a que en la ejecución de actos de esa naturaleza puedan “existir intereses públicos que deban prevalecer frente al del particular, interesado en que la sanción no se ejecute hasta que sobre ella los Tribunales hayan dicho su última palabra pero tratándose de sanciones pecuniarias impuestas por la comisión de una infracción tributaria el legislador no ha descubierto ningún interés público prevalente, puesto que la finalidad de la multa no es recaudatoria. La sanción persigue causar un detrimento económico en el patrimonio del infractor que castigue adecuadamente la infracción cometida, y ese efecto se consigue plenamente acordando la suspensión sin caución. Lo que pretende la caución es asegurar el cobro de la sanción para el caso de una posterior insolvencia del sancionado y el legislador ha entendido que esta finalidad es excesiva tratándose de sanciones pecuniarias, habida cuenta que el interés público implicado no es en puridad el recaudatorio.

Entiendo que en la valoración de los distintos intereses en conflicto que el artículo 130 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa impone a la Sala para pronunciarse sobre la suspensión solicitada, no cabe ignorar esa ponderación realizada legalmente para la suspensión acordada por los órganos económico-administrativos, porque los intereses en presencia son sustancialmente los mismos. No creo aceptable que esa garantía reconocida a los administrados en vía económico-administrativa —la suspensión de la ejecución de la sanción impuesta, sin necesidad de prestar fianza— deba ser ignorada por los Tribunales, como si la discusión en vía judicial fuera cualitativamente distinta a la mantenida ante los órganos económico-administrativos, y no sólo cualitativamente distinta sino merecedora de una menor protección para el administrado” (Voto particular formulado por el magistrado Don Ricardo Enríquez Sancho).

4. Continuidad de la jurisprudencia. Según la jurisprudencia (SSTS de 18 de septiembre de 2001, de 29 de enero de 2003 y de 5 de febrero de 2004) existente hasta la STS de 5 de octubre de 2004 que quebró el término “decisión judicial”, por “decisión judicial” “habría de interpretarse referido a la sentencia final y no sólo al auto de suspensión. Lo que significa tanto como extender hasta la sentencia que ponga fin al proceso (‘la decisión judicial’, en los términos del artículo 233.8 de la Ley 58/2003) la suspensión sin fianza de las sanciones tributarias impugnadas jurisdiccionalmente.

La interpretación de las normas específicamente tributarias en materia de suspensión administrativa de las sanciones de este género no es en absoluto ajena, sino bien al contrario, a la ulterior fase jurisdiccional. Y si ello es así, el criterio de la suspensión automática debe prevalecer sobre los que con carácter general sientan los artículos 129 y siguientes de la Ley Jurisdiccional. La suspensión se entendería producida, pues, por el mero hecho de recurrir la sanción tributaria en vía jurisdiccional sin necesidad de cumplir los requisitos comúnmente exigibles (alegación y prueba ante el órgano judicial correspondiente de los perjuicios derivados de la ejecución a fin de evaluar la posible pérdida de la finalidad legítima del recurso) y, por supuesto, sin necesidad de prestar las garantías a cuya presentación renuncia la propia Hacienda Pública en la vía administrativa.

La solución preconizada (en sus razonamientos, no en el fallo) por la sentencia de la que respetuosamente discrepo introduce no poca inseguridad jurídica en los contribuyentes y en los órganos jurisdiccionales de instancia.” (Voto particular formulado por el magistrado Don Manuel Campos Sánchez-Bordona).

5. Redacción del artículo 233.8 de la Ley 58/2003. La suspensión de las sanciones se regula en el apartado segundo y en él no se menciona la pieza de suspensión, como se hace en el apartado precedente, lo que en mi opinión significa que el legislador excluye tal incidente. Las citas que en el texto analizado se hacen a ‘los términos previstos en el párrafo anterior’ hay que entenderlas referidas a ‘la comunicación a la Administración Tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso’ para que ésta tenga conocimiento de que el acto impugnado no es firme por haberse recurrido. Obsérvese, finalmente, que aquí el texto se refiere a ‘decisión judicial’ y no a la ‘suspensión solicitada’ como hace en el apartado anterior, lo que demuestra, siempre en mi opinión, que para el legislador, tratándose de sanciones, no hay incidente de suspensión porque las sanciones se han suspendido por el hecho de la interposición del recurso.

La mención que en el texto analizado se hace a la ‘decisión judicial’ está justificada pues se refiere a la ‘decisión judicial’ que ponga término al litigio bien sea por una resolución de fondo o por cualquier otra resolución, como podría ser el desistimiento o caducidad.

Es obvio, además, que se pretende dar un régimen diferenciado a las sanciones. Si se hubiese querido mantener el mismo sistema que el establecido contra otras reclamaciones, que se siguen por el apartado primero, era innecesario este texto.

De todo lo razonado se infiere, y aquí está mi primera discrepancia con la posición mayoritaria, que las sanciones tributarias quedan automáticamente suspendidas por la interposición del recurso contencioso, sin necesidad de solicitarlo de los órganos jurisdiccionales y en virtud de mandato legal contenido en la Ley General Tributaria, tesis, la expuesta, que es absolutamente acorde con la jurisprudencia que la Sección Segunda venía manteniendo hasta el 5 de octubre de 2004 (Voto particular formulado por el magistrado Don Manuel Vicente Garzón Herrero).

6. Interpretación del artículo 130 de la LJCA. “Lo que aquí constituye el eje del debate es si ‘la ponderación circunstanciada de los intereses en conflicto’ que regula el artículo 130 de la LJ, permite al órgano jurisdiccional ir más allá de lo decidido por el legislador para la vía administrativa. En mi opinión, el legislador ha hecho esa ponderación y a esa ponderación ha de atenerse el órgano jurisdiccional, y, por tanto, tratándose de sanciones la suspensión ha de ser acordada indefectiblemente por los órganos jurisdiccionales ante la petición de los interesados en tal sentido. Los preceptos de la Ley Jurisdiccional no habilitan a los órganos jurisdiccionales a adoptar medidas aseguratorias no previstas por el legislador y agravatorias de la situación del administrado en la vía previa”. Es decir, la LJCA no habilita al órgano judicial a adoptar medidas aseguratorias no previstas por el legislador y que además agravian la situación del administrado en la vía previa (Voto particular formulado por el magistrado Don Manuel Vicente Garzón Herrero).

Sin embargo, no toda la doctrina opina en el sentido de los votos particulares a los que hemos hecho referencia. Así, se mantiene que el artículo 130 de la LJCA obliga al Tribunal a ponderar los intereses y circunstancias del caso, para decidir si procede la suspensión y si hay que garantizar o se suspende sin garantías.

Puede considerarse que la suspensión del pago de las sanciones tributarias sin garantía alguna, está relacionada con el principio de culpabilidad exigible en toda infracción tributaria, y a su vez, con el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24 de la CE. De este modo, este principio quedaría en entredicho si el órgano jurisdiccional exigiese una garantía sin conocer todavía si se ha cometido o no la infracción tributaria cuya acción u omisión está siendo objeto de litigio. La presunción de inocencia supone que nadie puede ser considerado culpable hasta que la sentencia que así lo declare sea firme, por lo que vulneraría dicha presunción el hecho de que se exigiesen garantías de las sanciones.

Y ante la duda o sospecha de que una vez firme la sentencia que declara la culpabilidad del infractor éste no disponga de fondos para hacer frente a la sanción, debe argumentarse en el sentido de que no deben confundirse las finalidades de las sanciones de los elementos de la deuda tributaria, pues mientras que en estos últimos el interés es recaudatorio, en aquéllas represivo. Si bien la Hacienda Pública espera obtener todos los años unos ingresos provenientes de las sanciones, no debe olvidarse que su finalidad primera y última es y debe ser la de castigar.

Por lo demás, el hecho de que en vía administrativa no sea necesario garantizar la suspensión de las sanciones no debe ser la razón para exigir a los órganos jurisdiccionales que hagan lo mismo, puesto que debe partirse de que el fundamento de la no exigencia de garantías —tanto en vía administrativa como en contenciosa— radica en el respeto al principio de presunción de inocencia, con todo lo que ello conlleva.

Respecto a si se vulnera el principio de tutela judicial efectiva, el Tribunal Constitucional ha establecido que constituiría una violación del mismo la imposición de requisitos o consecuencias no ya impeditivas u obstaculizadoras, sino meramente limitativas o disuasorias del ejercicio de las acciones y recursos legalmente habilitados para la defensa jurisdiccional de derechos e intereses legítimos, siempre que el resultado limitativo o disuasorio que de ellos deriva supusiera un impedimento real a dicho ejercicio —véase, por ejemplo, el Auto del Tribunal Constitucional 171/1986, de 19 de febrero—. Para el TC el privilegio de ejecutividad no vulneraría el derecho a la tutela judicial efectiva ya que la procedencia o improcedencia de la suspensión puede ser sometida a la tutela de los Tribunales.

Ahora bien, es dudoso considerar que el hecho de que la solicitud de suspensión pueda ser sometida a la tutela de los Tribunales suponga que no se vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva, puesto que si el Tribunal estima dicha solicitud, se va a tener que prestar una garantía a la que quizás no se tenga acceso, con lo que supondría un impedimento a la hora de recurrir, a obtener la tutela judicial efectiva.

Por último debe señalarse que el principio de no ejecutividad de los actos administrativos sancionadores, en tanto que un Tribunal se pronuncie en un primer examen sobre la legalidad del acto, está en consonancia con la Recomendación del Consejo de Europa de 13 de septiembre de 1989, relativa a la Protección Jurisdiccional Provisional en Materia Administrativa, que introduce en el Derecho Sancionador el mismo principio que rige tradicionalmente en el proceso penal.